潍坊市                                     民事类

工资薪金扣除的“合理性”分析

 
单    位：山东求是和信律师事务所 
作    者：张淑霞  
手机号码：13963686269
实习证号：37071804210035

工资薪金扣除的“合理性”分析

内容摘要：根据新《企业所得税法实施条例》的规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。但也并非是一切属于工资薪金性质的支出都可以全额税前扣除，因为新法在工资薪金支出准予扣除前面加上了“合理”二字，这也就是说，必须是“合理”的工资薪金支出才可以进行税前扣除。但是在税收征管过程中，何谓“合理”的工资薪金支出，如何界定“合理”工资薪金的范围，仍存在诸多争议。“合理”作为一个相对模糊的概念，在具体执行中由于立场、理解角度、知识背景等的差异，往往在征纳双方甚至在征管机关内部都无法形成统一的意见。因此，这种理论上和实践中的模糊性给税务机关的实际执行带来了莫大的困难。

关键词：工资薪金、企业所得税、税前扣除、合理性

一、对工资薪金“合理性”的探讨

对于工资薪金合理性的探讨，有人认为，对于工资、薪金的合理性不需要争论和担心，墙外损失墙内补，税收的总额不会减少。企业的工资、薪金支出多后，企业所得税贡献虽会少，但企业职工个人所得税却会增加，且可能会适用超过25℅的税率，缴纳大于相应企业所得税扣除额的个人所得税，因此，不用担心企业会过度发高工资。^[1]按照以上观点，平安保险马明哲的6600万元的年薪从国家税收的角度来看不减反增；金融企业高官限年薪280万元，反而使得税收总量减少。^[2]由此可见，该种观点是立不住脚的。

也有学者对工资薪金的合理性从另外一个角度提出质疑。尽管国家税务总局《关于印发新企业所得税法精神宣传提纲的通知》（国税函[2008]159号）规定了对工资支出合理性的判断标准：一是雇员实际提供了服务，二是报酬总额在数量上是合理的。在实际操作中主要考虑雇员的职责、过去的报酬情况，以及雇员的业务量和复杂程度等相关因素。同时还要考虑当地同行业职工平均工资水平。但是，由于未对利用此项目避税的不合理扣除作出规定，难以对企业股东以工资名义分配利润或经营者不适当的为自己高工资等做出界定，制定相应的惩罚措施。可见，在合理性的评判标准方面，需要进一步制定更具有可执行性的量化指标。此外，目前我国企业所得税制仍未明确对职工数量的认定方法，对“在本企业任职或受雇的员工”的界定并不明确。在实际操作中，对于使用劳务派遣企业提供的劳务人员应如何界定，对兼职人员工资是否应视作劳务费支出等，存在一系列需统一征管口径的问题。同时，由于对职工数量的真实性难以确认，使以工薪总额14℅为界的职工福利费支出扣除也同样失去了准确计量的可能性。^[3][4]

二、“合理”工资薪金概述

（一）“合理”工资薪金的定义和范围

国税函[2009]3号文件第一条规定，实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。为帮助读者更好地理解“合理工资薪金”，笔者引入以下案例：

例：甲公司属国有企业，2008年盈利，企业所得税适用税率为25℅，未享受企业所得税优惠政策。该公司职工人数为2500人，2008年初职工福利费无余额，2008年按每人600元的标准在管理费中列支了防暑降温费、冬季取暖费、劳动保护费各150万元。经该公司薪酬委员会审定，当年实际发放工资10000万元，政府有关部门核定的工资总额为11000万元；当年发生职工福利费1500万元，含在该科目中列支的补充养老保险费200万元（其中福利部门的补充养老保险费20万元）。

析：新《企业所得税法》及《实施条例》对工资支出合理性的判断，主要包括两个方面: 一是存在向“任职或雇佣关系”的雇员实际提供了服务，因任职或雇佣关系支付的劳动报酬应与所付出的劳动相关，这是判断工资、薪金支出合理性的主要依据。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动；二是报酬总额在数量上是合理的。任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。而国税函[2009]3号文件则对《企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资、薪金”作了进一步的补充说明，着重强调了“企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定的工资、薪金制度规定实际发放给员工的工资、薪金”方为合理工资薪金。同时，国税函[2009]3号文件对各地税务机关如何认定企业工资、薪金的合理性，给出了五项指导性原则，具体操作由各地税务机关根据当地的社会与经济发展水平和不同企业的情况区别把握、合理裁量，并且要考虑当地同行业职工平均工资水平。对于企业而言，必须建立健全内部工资、薪金管理制度，所发放工资要相对固定，每次工资调整都要有案可查、有章可循；尤其要注意，每一笔工资、薪金支出，是否及时、足额扣缴了个人所得税等。

案例中甲公司的工资发放完全符合上述原则，因此该公司的工资、薪金可以视为合理的工资、薪金。

（二）“合理”工资薪金的判断原则

国税函[2009]3号下发《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》，对企业的“合理工资薪金”进行界定。国税函[2009]3号文件规定第一条规定，实施条例第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，一般会按以下原则掌握：(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

从税务机关的判断原则来看，这些规定沿袭了《企业所得税法》及其《实施条例》的基本精神，对企业提出了更高的要求。税务机关对工资薪金合理性判断尺度的提出客观上要求企业建立健全内部工资薪金管理规范，明确内部工资发放标准和程序。与旧税法下的计税工资相比，新税法采取的是软标准，纳税人操作起来似乎更有余地，但纳税风险也随之增加。税务机关会配套建立企业所得税工资薪金支出与个人所得税工资薪金所得之间的对比评估机制，以判断各自的合理性。^[5]按照国家税务总局《关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出对比问题的通知》（国税函[2009]259号）规定，工资是否合理，税务机关要与企业相关费用进行比对和实地核查。具体操作由各税务机关根据当地的社会与经济发展水平及不同企业的情况区别把握，合理裁量。

我们都知道，一项具体的法律法规，要想在法律实践中发挥法律的作用，其必须要具备可操作性。“当法律规定的是人们一般不希望的后果时，法律所提供的是确定性的指引，这种确定性是由设定义务的规则来实现的。”^[6]法律应该尽可能的能够为守法、执法、司法等提供确定性标准。国税函[2009]3号文的规定虽然在一定程度上说明了“合理的工资薪金”的含义，但是我们可以看到，在这些规定中仍然含有较多的模糊概念，如“较为规范的”、“相对固定的”等等，仍未能对该条政策做出明确的诊释。同时，也有人提出，国税函[2009]3号所规定的五项判定原则的标准过于原则，不具有可操作性，如“企业制定了较为规范的员工工资薪金制度”中“规范”的标准如何？“企业所指定的工资薪金制度符合行业及地区水平”中判定“行业及地区工资薪金标准”的依据是什么？“不符合行业及地区水平”如何判定？“企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的”中“相对固定”的标准如何？这些不确定性的判定标准，加大了实际工作中税务机关的执法难度。

三、明确“合理”工资薪金之必要性

（一）“合理”界定不明确所导致的税法后果

由于企业工资薪金支出的“合理性”确定是一个比较复杂的问题，我国的法律法规也没有一个确定的判断标准，因此，在实际工作中把握合理的尺度非常困难，监管容易出现漏洞，企业也往往采取一些手段操作规避纳税：

1.虚列工资

目前我国《企业所得税法》仍未明确对职工数量的认定方法，对在本企业任职或者受雇的员工的界定也并不清晰。实务中，纳税人以符合生产经营活动常规就是合理的理由虚造一些不存在的职工姓名发放工资及津补贴，将虚假的工资计入成本，只需要制作一份工资表，不用其他有效票据，日积月累，就会造成税款长期的流失并且日后管理稽查取证都要面临较大的难度。

2.股息红利列入工资

企业的职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东，虽然我国企业所得税法第十条规定，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项不得税前扣除，但是，由于相关的界定和惩罚并不明确，在实际工作中企业股东以工资名义分配利润或经营者为自己开支高工资等情况时有发生，企业以此来规避税款的现象也十分常见。

3.临时工工资

我国《企业所得税法》中有关企业对临时工的支出属于工资薪金还是劳务费的界定也不是十分的明确。正如前文所述，如果提供劳务的人与企业存在比较稳定的雇佣关系，企业向其支付的工资可以作为工资薪金支出，准予税前扣除，但是，如果只是提供了一次性的、不具有连续性的劳务，那么企业对其发放的工资只能看做是劳务费，按照劳务费的相关规定处理。但是，在实务中有些企业往往通过虚假手段将不属于连续性用工形式的临时工的工资作为工资薪金支出予以税前扣除，以此来逃避纳税，造成国家税款的大量流失。

上述这些复杂多样的利用工资薪金规避纳税的手段不仅对企业所得税的税基产生侵蚀，而且还败坏了社会风气，滋长了不法企业肆意违反财务制度和税法规定的恶意行径，使国家制定《企业所得税法实施条例》的良好初衷不一定能在征管实践中体现，容易造成遵纪守法者按章纳税，投机违法者从中渔利的现象，使国家税收大量流失。这便使得明确界定“合理”工资薪金变得十分必要。

（二）对工资薪金增加“合理”限制之必要

对准予税前扣除的工资薪金加了—个“合理的”限制，其并没有改变实质上的工资薪金据实扣除原则。一方面，新《企业所得税法》制定过程中，考虑到工资薪金的实际状况会受到各方面因素的影响，不同的行业、不同的企业、不同的岗位，甚至不同的地区环境等，都对其产生着重大影响，因此，在全国范围内不可能作出统一的界定和机械式的标准，只能用“合理”这类词去限定和修饰，实践中由税务机关根据具体的情况来予以把握。另一方面，之所以要对工资薪金增加“合理的”限制，还考虑到我国目前个人征信体系建设的落后和个人所得税征管的现状。因为，从理论上来说，企业发放给其员工的工资薪金越高，那么虽然企业所缴纳的企业所得税减少了，而这些员工拿到工资薪金后所应缴纳的个人所得税相应的增多了，增减相抵，对国家税收利益不会有太大影响，所以似乎没有必要限制企业发放给其员工的工资薪金幅度。但正如前面所说的，我国的个人征信体系建设和个人所得税征管工作还比较落后，而企业的财务会计制度却相对健全，企业所得税的征管工作相对比较成熟，且企业所得税与个人所得税所适用的税率也不尽相同等，通过限制企业不合理的向员工发放工资薪金来逃避企业所得税，对于维护国家税收利益，在目前我国的状况下，应该更为有利。^[7]

注  释：

[1]参见梁俊娇：《新企业所得税法多个业务点待细化》，资料来源：http://www.fs119.net/ht-ml/Account/zhengcefenxi/200809/20080915150134＿2.html﹟。

[2]刘剑文：《<企业所得税法>实施问题研究—以北京为基础的实证分析》，北京大学出版社，2010年10月版，第132页。

[3]参见贾康、马衍伟、孙晶：《新企业所得税法还需要改进的地方》，资料来源：http//www.treasurer.org.cn/2008/0926/4188.html

[4]刘剑文：《<企业所得税法>实施问题研究—以北京为基础的实证分析》，北京大学出版社，2010年10月版，第132-133页。

[5]刘剑文：《<企业所得税法>实施问题研究—以北京为基础的实证分析》，北京大学出版社，2010年10月版，第131页。

[6] 姚建中：《法理学—一般法律科学》，中国政法大学出版社，2006年版，第217页。

[7] 李志国：《关于合理“工资薪金”支出的分析》，《经济纵横》，2009年，第18页。

参考文献：

[1]刘剑文：《<企业所得税法>实施问题研究—以北京为基础的实证分析》，北京大学出版社，2010年10月版

[2] 刘剑文.财税法学研究述评[M].北京：高等教育出版社，2004年版

[3]刘剑文、熊伟.财政税收法（第五版）[M].北京：法律出版社，2009年版

[4]姚建中：《法理学—一般法律科学》，中国政法大学出版社，2006年版

[5]李志国：《关于合理“工资薪金”支出的分析》，《经济纵横》，2009年

（字数:5101字）